Tác giả: Nguyễn Mạnh Hiền
Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 29 và Thông tư số 20/2006/TT-BTC quy định và hướng dẫn liên quan đến sửa chữa các sai sót kế toán. Tuy nhiên một số điểm hướng dẫn còn chưa rõ ràng dẫn đến sự khó khăn cho kế toán trong việc áp dụng các quy định này. Bài viết này có mục đích làm rõ hơn về các dạng sai sót kế toán, các bút toán và trình bày báo cáo tài chính liên quan đến sửa chữa các sai sót kế toán.
Sai sót trong kế toán xuất phát từ việc tính toán sai, áp dụng sai các chính sách kế toán, bỏ qua hoặc hiểu sai các sự việc khi soạn thảo các báo cáo tài chính. Một số sai sót, ví dụ như phân loại sai các khoản mục trong một báo cáo tài chính, không trọng yếu đối với người sử dụng so với một số sai sót khác như báo cáo thừa tài sản hoặc thu nhập. Một số dạng sai sót thường gặp trong kế toán bao gồm:
– Sử dụng sai các chính sách, chế độ kế toán. Ví dụ công ty không lập dự phòng phải thu khó đòi mà hạch toán trực tiếp việc xoá sổ nợ không thu hồi được vào chi phí.
– Sử dụng các ước tính kế toán không tin cậy, như công ty áp dụng tỷ lệ khấu hao TSCĐ phi thực tế.
– Tính toán sai về số học, như công ty cộng sai các bản kiểm kê hàng tồn kho khi xác định giá trị hàng tồn kho, hay không tính đến giá trị thanh lý khi tính khấu hao TSCĐ theo phương pháp đường thẳng.
– Bỏ qua các khoản trả trước hoặc dồn tích, chẳng hạn không ghi nhận tiền lãi dồn tích của khoản vay phải trả.
Theo quy định của chuẩn mực kế toán thì ngay khi công ty phát hiện ra sai sót kế toán công ty phải thực hiện sửa chữa sai sót đó. Các sai sót của kỳ kế toán hiện hành được sửa chữa vào kỳ hiện hành. Các sai sót của các kỳ kế toán trước trọng yếu được sửa chữa bằng phương pháp điều chỉnh hồi tố khi phát hiện ra sai sót. Các sai sót không trọng yếu của các kỳ trước được sửa chữa bằng phương pháp điều chỉnh phi hồi tố vào kỳ hiện hành. Phần dưới đây bàn về các sai sót trọng yếu.
Phân loại sai sót kế toán
Các sai sót được phân loại thành các nhóm dựa vào sự ảnh hưởng của chúng đến các báo cáo tài chính: (1) sai sót chỉ ảnh hưởng đến Bảng cân đối kế toán, (2) Sai sót chỉ ảnh hưởng đến Báo cáo kết quả kinh doanh, và (3) Sai sót ảnh hưởng đến cả Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh.
Sai sót chỉ ảnh hưởng đến Bảng cân đối kế toán
Một số sai sót chỉ ảnh hưởng đến các khoản mục thuộc Bảng cân đối kế toán, chẳng hạn phân loại sai khoản đầu tư ngắn hạn thành khoản phải thu, phân loại tài sản cố định thành hàng tồn kho. Khi sai sót được phát hiện, công ty thực hiện tái phân loại lại các khoản mục để nó phản ánh đúng hơn. Nếu công ty lập báo cáo tài chính dạng so sánh mà có bao gồm số liệu của năm sai sót thì nó cần điều chỉnh lại Bảng cân đối kế toán của năm sai sót.
Sai sót chỉ ảnh hưởng đến Báo cáo kết quả kinh doanh
Sai sót báo cáo kết quả kinh doanh liên quan đến việc phân loại không chính xác các khoản doanh thu và chi phí, chẳng hạn công ty ghi nhận doanh thu tiền lãi (từ bán hàng trả chậm) vào doanh thu bán hàng. Sai sót ảnh hưởng đến việc phân loại các khoản mục trên báo cáo kết quả kinh doanh không ảnh hưởng đến thu nhập thuần và Bảng cân đối kế toán.
Công ty phải thực hiện bút toán để tái phân loại khi sai sót được phát hiện ngay trong năm phát sinh sai sót. Nếu sai sót đã xảy ra trong các kỳ trước, công ty không cần thực hiện bút toán tái phân loại tại thời điểm phát hiện sai sót vì các tài khoản của năm hiện hành đã được phản ánh đúng. Nếu công ty lập báo cáo tài chính dạng so sánh có bao gồm số liệu của năm có sai sót thì công ty cần điều chỉnh số liệu báo cáo kết quả kinh doanh của năm sai sót.
Sai sót ảnh hưởng đến cả Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh
Đây là loại sai sót ảnh hưởng cả đến Báo cáo kết quả kinh doanh và Bảng cân đối kế toán, chẳng hạn như ghi nhận thiếu một khoản nợ dồn tích vào thời điểm cuối kỳ. Ví dụ nếu công ty không ghi nhận một khoản lãi dồn tích phải trả, công ty sẽ báo cáo thiếu chi phí tiền lãi trên Báo cáo kết quả kinh doanh của năm đó và thiếu khoản tiền lãi phải trả trên số cuối kỳ của Bảng cân đối kế toán. Các sai sót ảnh hưởng đến cả Báo cáo kết quả kinh doanh và Bảng cân đối kế toán có thể phân loại thành các sai sót tự cân bằng và các sai sót không tự cân bằng.
Sai sót tự cân bằnglà các sai sót tự động điều chỉnh chính xác ở kỳ kế toán tiếp theo, thậm chí kể cả khi chúng không được phát hiện. Giả sử công ty ghi nhận thiếu khoản tiền lãi dồn tích phải trả năm 2012 là 200.000.000 đ, công ty A thanh toán vào năm 2013 và ghi nhận vào chi phí tiền lãi năm 2013, thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%. Ảnh hưởng của sai sót trên đến báo cáo tài chính năm 2012 như sau:
Báo cáo kết quả kinh doanh
- Chi phí tài chính (chi phí lãi vay) bị báo cáo thiếu 200.000.000 đ.
- Lợi nhuận trước thuế bị báo cáo thừa 200.000.000 đ.
- Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp bị báo cáo thừa 50.000.000 đ.
- Lợi nhuận sau thuế bị báo cáo thừa 150.000.000 đ.
Bảng cân đối kế toán
- Tiền lãi phải trả (chi phí phải trả) bị báo cáo thiếu 200.000.000 đ.
- Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp bị báo cáo thừa 50.000.000 đ.
- Lợi nhuận chưa phân phối bị báo cáo thừa 150.000.000 đ.
Trong năm 2013, khi công ty thanh toán lãi vay thì công ty A ghi nhận toàn bộ khoản lãi vay năm 2012 là chi phí năm 2013, các sai sót này dẫn đến báo cáo tài chính năm 2013 bị ảnh hưởng:
- Chi phí tài chính (chi phí lãi vay) bị báo cáo thừa 200.000.000 đ.
- Lợi nhuận trước thuế bị báo cáo thiếu 200.000.000 đ.
- Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp bị báo cáo thiếu 50.000.000 đ.
- Lợi nhuận sau thuế bị báo cáo thiếu 150.000.000 đ.
Bởi vì lợi nhuận sau thuế năm 2013 bị báo cáo thiếu 150.000.000 đ bằng đúng lợi nhuận sau thuế bị báo cáo thừa năm 2012 nên lợi nhuận thuần thiếu năm 2013 đã tự bù trừ với lợi nhuận thuần thừa năm 2012 nên đến cuối năm 2013, số dư của lợi nhuận chưa phân phối đã tự động chính xác. Tương tự như vậy cho khoản Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp và Tiền lãi phải trả. Do vậy đến cuối năm thứ hai, không có khoản mục nào trên Bảng cân đối kế toán bị báo cáo sai. Sai sót đã tự cân bằng. Tuy nhiên mặc dù sai sót là tự cân bằng nhưng việc có cần thiết hay không bút toán sửa chữa sai sót tuỳ thuộc vào thời điểm phát hiện ra sai sót. Nếu sai sót được phát hiện trong năm thứ hai hoặc đầu năm thứ ba, khi công ty chưa khoá sổ năm thứ hai thì công ty cần thực hiện bút toán sửa chữa sai sót để phản ánh đúng chi phí tài chính và lợi nhuận thuần của năm thứ hai. Trong trường hợp ví dụ ở trên, nếu sai sót được phát hiện khi chưa khoá sổ năm 2012 thì bút toán sửa chữa sai sót như sau:
Nợ TK Lợi nhuận chưa phân phối 150.000.000
Nợ TK Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp 50.000.000
Có TK Chi phí tài chính 200.000.000
Trường hợp sai sót được phát hiện trước khi thanh toán tiền lãi phải trả năm 2012 thi bút toán sửa sai là:
Nợ TK Lợi nhuận chưa phân phối 150.000.000
Nợ TK Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp 50.000.000
Có TK Chi phí phải trả (Tiền lãi phải trả) 200.000.000
Nếu sai sót được phát hiện sau khi đã khoá sổ năm thứ hai thì không cần bút toán điều chỉnh. Tuy nhiên báo cáo tài chính của cả hai năm đều sai sót nên công ty cần thực hiện điều chỉnh báo cáo tài chính, trừ khi sai sót đã diễn ra rất lâu và chúng không được trình bày cho mục đích so sánh.
Sai sót không tự cân bằng là các sai sót mà không tự bù trừ trong kỳ kế toán ngay sau đó. Ví dụ công ty B ghi nhận sai nghiệp vụ mua thiết bị văn phòng năm 2012 trị giá 100.000.000 đ là nghiệp vụ mua dụng cụ văn phòng và đưa hết vào chi phí của năm mua. Nếu hạch toán đúng thì công ty phải hạch toán vào TSCĐ và khấu hao (giả sử công ty áp dụng khấu hao theo đường thẳng trong 10 năm, TSCĐ không có giá trị thanh lý, được tính toán cho mục đích thuế và kế toán là như nhau, thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%). Sai sót trên ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của năm 2012, năm xảy sai sót, như sau:
Báo cáo kết quả kinh doanh
- Chi phí quản lý doanh nghiệp bị báo cáo thừa 100.000.000 đ.
- Chi phí khấu hao TSCĐ bị báo cáo thiếu 10.000.000 đ (100.000.000 : 10).
- Lợi nhuận trước thuế bị báo cáo thiếu 90.000.000 đ (100.000.000 – 10.000.000).
- Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp bị báo cáo thiếu 22.500.000 đ (90.000.000 x 25%).
- Lợi nhuận sau thuế bị báo cáo thiếu 67.500.000 (90.000.000 – 22.500.000).
Bảng cân đối kế toán
- Nguyên giá TSCĐ bị báo cáo thiếu 100.000.000 đ.
- Hao mòn luỹ kế TSCĐ bị báo cáo thiếu 10.000.000 đ.
- Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp bị báo cáo thiếu 22.500.000 đ.
- Lợi nhuận chưa phân phối bị báo cáo thiếu 67.500.000 đ.
Việc báo cáo thiếu TSCĐ và chi phí khấu hao sẽ còn tiếp tục đến khi nào doanh nghiệp xoá sổ TSCĐ. Tại thời điểm đó các tài khoản của Bảng cân đối kế toán (TSCĐ, Hao mòn luỹ kế TSCĐ, Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp, và Lợi nhuận chưa phân phối) sẽ được phản ánh chính xác lần đầu tiên kể từ khi xảy ra sai sót. Do vậy nếu công ty phát hiện ra sai sót trước khi TSCĐ hết thời gian sử dụng hữu ích thì công ty phải thực hiện bút toán để sửa chữa sai sót.
Sửa chữa các sai sót kế toán
Phần tiếp theo đây sẽ trình bày việc sửa chữa một số sai sót kế toán các năm trước trọng yếu theo từng loại sai sót: Sai sót tự cân bằng và sai sót không tự cân bằng.
Các sai sót tự cân bằng
Ghi nhận sai chi phí trả trước
Ngày 01/01/2012, công ty C mua bảo hiểm nhà văn phòng hai năm trị giá 100.000.000 đ. Công ty đã ghi nhận toàn bộ khoản tiền mua bảo hiểm này vào chi phí năm 2012 bằng cách ghi nợ Tài khoản Chi phí quản lý doanh nghiệp, ghi có Tài khoản Tiền. Công ty không thực hiện bút toán điều chỉnh nào vào cuối năm 2012.
Bút toán vào ngày 31/12/2013 để sửa chữa sai sót trên nếu công ty C chưa khoá sổ năm 2013 là:
Nợ TK Chi phí quản lý doanh nghiệp 50.000.000
Có TK Lợi nhuận chưa phân phối 37.500.000
Có TK Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp 12.500.000
Cơ sở của bút toán này là: Do sai sót làm cho năm 2012 công ty C phản ánh thừa chi phí 50.000.000 đ, thiếu chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp 12.500.000 đ (50.000.000 x 25%) và thiếu lợi nhuận sau thuế trên báo cáo kết quả kinh doanh là 37.500.000 đ (50.000.000 x 75%). Điều này dẫn đến đầu năm 2013, công ty C phản ánh thiếu Lợi nhuận chưa phân phối 37.500.000 đ và thiếu Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp là 12.500.000 đ. Sai sót này cũng làm cho Chi phí quản lý doanh nghiệp của công ty C năm 2013 thiếu 50.000.000 đ.
Nếu công ty C đã khoá sổ năm 2013 thì công ty không phải thực hiện bút toán điều chỉnh, vì sai sót trên đã tự cân bằng.
Phản ánh thiếu doanh thu chưa thực hiện
Ngày 31/12/2012, công ty D nhận được tiền cho thuê văn phòng trả trước cho năm 2013 là 500.000.000 đ. Khi nhận được khoản tiền này, công ty D đã ghi nợ Tài khoản Tiền và ghi có Tài khoản Doanh thu, công ty không thực hiện bút toán điều chỉnh vào ngày 31/12/2012. Bút toán sửa chữa sai sót trên vào ngày 31/12/2013, giả sử rằng công ty D chưa khoá sổ năm 2013 là:
Nợ TK Lợi nhuận chưa phân phối 375.000.000
Nợ TK Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp 125.000.000
Có TK Doanh thu 500.000.000
Nếu công ty D đã khoá sổ năm 2013 thì công ty không phải thực hiện bút toán điều chỉnh, vì sai sót trên đã tự cân bằng.
Cần lưu ý rằng trong các trường hợp trên, kể cả khi sai sót đã tự cân bằng thì khi lập báo cáo tài chính có lấy số liệu của năm có sai sót làm số liệu so sánh thì cần điều chỉnh số liệu của năm sai sót đó như thể sai sót đó chưa xảy ra.
Sai sót không tự cân bằng
Đối với các sai sót không tự cân bằng, công ty cần thực hiện bút toán điều chỉnh ngay cả khi công ty đã thực hiện khoá sổ.
Sai sót trong hạch toán TSCĐ và khấu hao TSCĐ
Quay trở lại ví dụ của công ty B. Giả sử công ty phát hiện ra sai sót trong năm 2013 và công ty B chưa khoá sổ thì bút toán sửa chữa sai sót là:
Nợ TK Tài sản cố định hữu hình 100.000.000
Nợ TK Chi phí quản lý doanh nghiệp 10.000.000
Có TK Lợi nhuận chưa phân phối 67.500.000
Có TK Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp 22.500.000
Có TK Hao mòn tài sản cố định 20.000.000
Công ty ghi nợ tài khoản Tài sản cố định hữu hình để phản ánh nguyên giá TSCĐ hữu hình bị thiếu là 100.000.000 đ. Do công ty sai sót không ghi nhận TSCĐ và khấu hao nên Chi phí quản lý doanh nghiệp năm 2013 bị thiếu 10.000.000 đ và do vậy phải ghi nợ tài khoản Chi phí quản lý doanh nghiệp 10.000.000 đ. Hao mòn luỹ kế TSCĐ đến cuối năm 2013 là 20.000.000 đ (10.000.000 x 2). Việc ghi có các tài khoản Lợi nhuận chưa phân phối, Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp, Hao mòn TSCĐ để phản ánh đúng số dư của các tài khoản này đang bị thiếu.
Nếu công ty B đã khoá sổ năm 2013 thì bút toán sửa chữa sai sót là:
Nợ TK Tài sản cố định hữu hình 100.000.000
Có TK Lợi nhuận chưa phân phối 60.000.000
Có TK Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp 20.000.000
Có TK Hao mòn tài sản cố định 20.000.000
Sau khi đã khoá sổ và phát hành báo cáo tài chính năm 2013, lợi nhuận chưa phân phối của công ty B bị thiếu 67.500.000 đ (số bị thiếu đến cuối năm 2012) – 7.500.000 đ (do chi phí khấu hao TSCĐ năm 2013 bị thiếu 10.000.000 đ, làm cho Lợi nhuận chưa phân phối bị thừa 10.000.000 x (1 – 25%) = 7.500.000 đ), Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp bị thiếu là 20.000.000 đ (22.500.000 – 10.000.000 x 25%), Hao mòn luỹ kế TSCĐ bị thiếu là 20.000.000 đ (10.000.000 + 10.000.000).
Ghi nhận sai chi phí liên quan đến nợ xấu
Công ty E hoạt động từ đầu năm 2012 và công ty đã thực hiện phương pháp xoá sổ trực tiếp khoản nợ không đòi được vào chi phí thay vì lập dự phòng nợ khó đòi. Công ty E đã ghi nhận vào chi phí bán hàng khi xoá sổ các khoản nợ không đòi được vào chi phí năm 2012 và 2013 như sau:
| 2012 | 2013 | |||
| Từ doanh thu 2012 | 550.000.000 | 690.000.000 | ||
| Từ doanh thu 2013 | 700.000.000 |
Công ty E ước tính rằng công ty sẽ tiếp tục phát sinh nợ không thể đòi được cần xoá sổ là 1.400.000.000 đ trong năm 2014, trong đó 300.000.000 đ liên quan đến doanh thu bán hàng năm 2012 và 1.100.000.000 đ liên quan đến doanh thu bán hàng năm 2013. Bút toán sửa chữa sai sót tại ngày 31/12/2013, giả sử công ty E chưa khoá khoá sổ năm 2013 như sau:
Nợ TK Chi phí bán hàng 410.000.000
Nợ TK Lợi nhuận chưa phân phối 742.500.000
Nợ TK Thuế TNDN phải nộp 247.500.000
Có TK Dự phòng nợ khó đòi 1.400.000.000
Các số liệu cho bút toán trên được tính như sau:
Khoản dự phòng nợ khó đòi cuối năm 2013: 1.400.000.000 đ, bao gồm 300.000.000 đ từ bán hàng năm 2012 và 1.100.000.000 từ bán hàng năm 2013.
Số dư của Chi phí nợ khó đòi, Lợi nhuận chưa phân phối và Thuế TNDN phải nộp:
| 2012 | 2013 | |||
| Chi phí nợ xấu đã hạch toán | 1.240.000.000* | 700.000.000 | ||
| Cộng thêm nợ xấu dự kiến năm 2014 | 300.000.000 | 1.100.000.000 | ||
| Chi phí nợ xấu đúng | 1.540.000.000 | 1.800.000.000 | ||
| Đã hạch toán vào chi phí mỗi kỳ | (550.000.000) | (1.390.000.000)** | ||
| Khoản nợ xấu cần điều chỉnh | 990.000.000 | 410.000.0000 |
* 550.000.000 + 690.000.000
** 690.000.000 + 700.000.000
Khoản chi phí nợ xấu đúng ra phải hạch toán vào chi phí năm 2012 là 1.540.000.000 đ nhưng công ty mới hạch toán là 550.000.000 đ. Do vậy năm 2012, công ty E đã hạch toán thiếu chi phí nợ xấu là 990.000.000 đ, dẫn đến trên báo cáo kết quả kinh doanh thiếu chi phí bán hàng là 990.000.000 đ, thừa lợi nhuận trước thuế là 990.000.000, thừa chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp là 247.500.000 đ, thừa lợi nhuận sau thuế là 742.500.000 đ. Điều này dẫn đến số dư tài khoản Lợi nhuận chưa phân phối bị thừa 742.500.000 đ và tài khoản Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp thừa 247.500.000 đ.
Khoản chi phí nợ xấu cần hạch toán đúng vào chi phí bán hàng năm 2013 là 1.800.000.000 đ nhưng công ty lại hạch toán là 1.390.000.000 đ nên bị thiếu 410.000.000 đ, khoản này cần điều chỉnh ghi thêm vào chi phí bán hàng năm 2013.
Khi lập báo cáo tài chính năm 2013 có sử dụng số liệu năm 2012 làm số liệu so sánh thì số liệu này cần được điều chỉnh cho sai sót trên đối với từng khoản mục của báo cáo tài chính bị ảnh hưởng. Nếu công ty E đã khoá sổ năm 2013 thì bút toán điều chỉnh sai sót là:
Nợ TK Lợi nhuận chưa phân phối 1.050.000.000
Nợ TK Chi phí thuế TNDN 350.000.000
Có TK Dự phòng nợ khó đòi 1.400.000.000
Sau khi đã khoá sổ năm 2013, dự phòng nợ khói đòi bị thiếu 1.400.000.000 đ. Tổng chi phí nợ khó đòi của năm 2012 và 2013 bị thiếu 1.400.000.000 đ. Do vậy số dư Thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp thừa 1.400.000.000 x 25% = 350.000.000 đ, Lợi nhuận chưa phân phối thừa 1.400.000.000 – 350.000.000 = 1.050.000.000 đ.
Quá trình thực hiện công tác kế toán, các kế toán không tránh khỏi các sai sót. Việc xác định đúng đắn dạng của sai sót là cơ sở đưa ra các bút toán sửa chữa cũng như điều chỉnh báo cáo tài chính phù hợp. Hy vọng bài viết này giúp kế toán nắm rõ hơn về các bút toán sửa chữa sai sót cũng như trình bày báo cáo tài chính khi phát hiện ra các sai sót.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
- Bộ Tài chính (2010), Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam và các thông tư hướng dẫn.
- Kieso D.E., Weygandt J.J. and Warfield T.D. (2011), Intermediate Accounting, 14th edn, John Wiley & Sons, Inc., Hoboken, New Jersey, USA.
- Nikolai L.A., Bazley J.D. and Jones J.P. (2009), Intermediate Accounting, 11th edn,South-Western Cengage Learning, OH, USA.
