Bài viết phân tích việc lựa chọn tỷ giá để hạch toán đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có liên quan đến ngoại tệ của doanh nghiệp trên quan điểm so sánh giữa quy định của Thông tư 53/2016/TT-BTC và Thông tư 200/2014/TT-BTC. Qua đó, giúp cho người đọc hiểu rõ những điểm khác biệt cơ bản và có sự lựa chọn hợp lý tỷ giá trong quá trình lập và trình bày các chỉ tiêu liên quan đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Một số điểm khác biệt giữa Thông tư 53/2016/TT-BTC và Thông tư 200/2014/TT-BTC
Ngày 21/3/2016, Bộ Tài chính ban hành Thông tư 53/2016/TT-BTC sửa đổi, bổ sung các nhóm vấn đề tại các điều 12, 13, 15, 18, 51, 69 và 120 của Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp (DN).
Thông tư 53/2016/TT-BTC có hiệu lực thi hành kể từ ngày 01/01/2016. Những điểm khác biệt cơ bản giữa Thông tư 53/2016/TT-BTC và Thông tư 200/2014/TT-BTC về vấn đề lựa chọn tỷ giá tập trung ở một số nội dung sau: Nội dung của Thông tư 53/2016/TT-BTC đã đưa ra một số sửa đổi và bổ sung cho Thông tư số 200/2014/TT-BTC về tỷ giá được đề cập đến trong mục số 3,4,5 của Điều 1.
Về cơ bản có một số các điểm khác biệt cơ bản như:
Thứ nhất, cho phép DN trong việc ghi sổ kế toán đối với các giao dịch góp vốn, nhận vốn góp; ghi nhận nợ phải thu, nợ phải trả, mua sắm tài sản; thanh toán ngay các khoản chi phí bằng ngoại tệ được quyền lựa chọn hoặc là tỷ giá giao dịch thực tế nơi DN thực hiện thanh toán; chỉ định khách hàng thanh toán; chỉ định đối tác góp vốn chuyển khoản để nhận vốn góp, hoặc là tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá mua bán chuyển khoản trung bình của ngân hàng thương mại (NHTM) nợ DN thường xuyên có giao dịch.
Tỷ giá xấp xỉ phải đảm bảo chênh lệch không vượt quá + -1% so với tỷ giá mua bán chuyển khoản trung bình. Tỷ giá mua bán chuyển khoản trung bình được xác định hàng ngày hoặc hàng tuần hoặc hàng tháng trên cơ sở trung bình cộng giữa tỷ giá mua và tỷ giá bán chuyển khoản hàng ngày của NHTM. Việc sử dụng tỷ giá xấp xỉ phải đảm bảo không ảnh hưởng trọng yếu đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của kỳ kế toán.
Như vậy, có thể nhận thấy rằng, so với việc sử dụng tỷ giá giao dịch thực tế tại Thông tư 200/2014/TT-BTC thì quy định trong Thông tư 53/2016/TT-BTC đã tạo điều kiện thuận lợi hơn cho DN. Theo đó, DN chỉ cần căn cứ vào tỷ giá của một NHTM nơi thường xuyên có phát sinh giao dịch làm căn cứ xác định tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá giao dịch thực tế.
Điều này mang lại sự thuận tiện và kịp thời hơn đối với việc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có liên quan đến ngoại tệ thay vì xác định tỷ giao dịch thực tế của nhiều ngân hàng khác nhau. Bởi thực tế việc chỉ định NHTM và yêu cầu khách hàng phải thanh toán, nhà đầu tư góp vốn… hoàn toàn không phải là điều dễ dàng và thuận lợi trong điều kiện hiện nay.
Thứ hai, cho phép DN được lựa chọn giữa tỷ giá giao dịch thực tế hoặc tỷ giá ghi sổ (bình quân gia quyền di động) đối với bên Có tài khoản Vốn bằng Tiền, nợ phải thu và bên Nợ của tài khoản nợ phải trả khi phát sinh các nghiệp vụ có liên quan đến ngoại tệ.
Đây là một thay đổi rất quan trọng và mang lại cho DN phương án lựa chọn tỷ giá hoàn toàn khác theo định hướng đơn giản hơn so với quy định tại Thông tư 200/2014/TT-BTC. Theo đó, nếu DN quyết định sử dụng tỷ giá giao dịch thực tế để hạch toán cả bên Nợ và Có của các tài khoản có gốc ngoại tệ (Vốn bằng tiền, Nợ phải thu, Nợ phải trả) thì đến cuối kỳ DN xác định theo 2 trường hợp:
– Các khoản mục có gốc ngoại tệ không còn số dư thì DN phải kết chuyển toàn bộ chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ vào TK 515 hoặc TK 635.
– Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ còn số dư tiền tệ thì DN phải đánh giá lại các khoản mục này. Nếu như trước đó DN đã đăng ký sử dụng tỷ giá xấp xỉ thay cho tỷ giá giao dịch thực tế thì đến cuối kỳ DN sử dụng tỷ giá chuyển khoản của ngân hàng nơi DN thường xuyên có giao dịch để thực hiện việc đánh giá lại. Tỷ giá chuyển khoản này có thể là tỷ giá mua hoặc tỷ giá bán hoặc tỷ giá mua bán chuyển khoản trung bình của ngân hàng.
Thứ ba, Thông tư 53/2016/TT-BTC cho phép ghi nhận chênh lệch tỷ giá đối với các khoản ký cược, ký quỹ. Đây là nội dung mà trong quy định của điểm k, khoản 4.1 Điều 69 Thông tư 200/2014/TT-BTC không hướng dẫn. Đồng thời, quy định cụ thể việc lựa chọn áp dụng tỷ giá phải được DN khai báo rõ ràng trên thuyết minh báo cáo tài chính và phải đảm bảo nguyên tắc nhất quán theo quy định của chuẩn mực kế toán.
| SO SÁNH SỰ KHÁC BIỆT GIỮA THÔNG TƯ 200/2014/TT-BTC VÀ THÔNG TƯ 53/2016/TT-BTC | |
| Theo Thông tư 200/2014/TT-BTC | Theo Thông tư 53/2016/TT-BTC |
| I. Các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ | I. Các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ |
| 1. Nợ TK 1122: 50.000 * 22,0
Có TK 131 – A: 50.000 * 21,2 Có TK 515: 50.000 * (22-21,2) = 40.000 |
1. Nợ TK 1122 – Sacom: 50.000 * 22,1
Có TK 131- A: 50.000 * 22,1 Tỷ giá xấp xỉ = (22,0+22,2)/2 = 22,1 |
| 2. Nợ TK 244: 50.000 * 20,0
Nợ TK 111(2): 50.000 * 20,0 |
2. Nợ TK 244: 50.000 * 21,15
Có TK 111(2): 50.000 * 21,15 Tỷ giá xấp xỉ = (21,2+21,3)/2 = 21,15 |
| 3. Tỷ giá xuất ngoại tệ TGNH = 21,57
=[(300.000 * 21,5) + (50.000*22,0)] / 350.000 Nợ TK 331-B: 100.000 * 21,4 Nợ TK 635: 100.000 * (21,57- 21,4) = 17.000 Có TK 1122: 100.000 * 21,57 |
3. Nợ TK 331-B: 100.000 * 215,25
Có TK 1122: 100.000 * 21,25 Tỷ giá xấp xỉ = (21,2+21,3)/2 = 21,25 |
| 4. Nợ TK 156: 50.000 * 21,0
Có TK 244: 50.000 * 20,0 Có TK 515: 50.000 * (21-20) = 50.000 |
4. Nợ TK 156: 50.000 * 21,2
Có TK 244: 50.000 * 21,2 Tỷ giá xấp xỉ = (21,0+21,4)/2 = 21,2 |
| II. Các nghiệp vụ cuối kỳ | II. Các nghiệp vụ cuối kỳ |
| Các khoản mục đã hết số dư nguyên tệ:
TK131-A, 331-B, 244: Đã xử lý chênh lệch ngoại tệ trong kỳ tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ |
Các khoản mục đã hết số dư nguyên tệ:
TK131-A, 331-B, 244 mặc dù đã hết số dư nguyên tệ nhưng phần chênh lệch tỷ giá vẫn còn và phải xử lý vào TK515, 635. Cụ thể: a. Nợ TK 131: 50.000 * (22,1 – 21,2) Có TK 515: 45.000 b. Nợ TK 244: 50.000 * (21,2 – 21,15) Có TK 515: 2.500 c. Nợ TK 331: 100.000 * (21,4 – 21,25) Có TK 515: 15.000 |
| Các khoản mục còn số dư nguyên tệ cuối kỳ
– TK 1122: SDĐK = 300.000 * 21,5 SPS tăng = 50.000 * 22,0 SPS giảm = 100.000 * 21,57 SDCK = 250.000 * 21,572 – TK 1112: SDĐK = 100.000 * 20,0 SPS tăng = 0 SPS giảm = 50.000 * 20,0 SDCK = 50.000 * 20,0 Vì TK 111, 112 là các loại tài sản nên DN sử dụng tỷ giá mua tại ACB để đánh giá Xử lý chênh lệch qua các bút toán: a. Nợ TK 4131: 250.000 * (21,572 – 21,2) Có TK1122: 93.000 b. Nợ TK 1112: 50.000 * (21,2 – 20,0) Có TK 4131: 60.000 c. Nợ TK 635: 33.000 Có TK 4131: 33.000 |
Các khoản mục còn số dư nguyên tệ cuối kỳ
– TK 1122: SDĐK = 300.000 * 21,5 SPS tăng = 50.000 * 22,1 SPS giảm = 100.000 * 21,25 SDCK = 250.000 * 21,72 – TK 1112: SDĐK = 100.000 * 20,0 SPS tăng = 0 SPS giảm = 50.000 * 21,15 SDCK = 50.000 * 18,85 Vì chính sách của DN lựa chọn tỷ giá mua bán trung bình ngày 31/12 để đánh giá Tỷ giá đánh giá = (21,2+21,4)/2 = 21,3 Xử lý chênh lệch qua các bút toán: a. Nợ TK 4131: 250.000 * (21,72 – 21,3) Có TK 1122: 105.000 b. Nợ TK 1112: 50.000 * (21,3 – 18,85) Có TK 4131: 122.500 c. Nợ TK 4131: 17.500 Có TK 515: 17.500 |
Nguồn: Phân tích, so sánh của tác giả
Thực tiễn triển khai
Để người đọc hiểu rõ hơn về sự khác biệt giữa nội dung của 2 thông tư này về vấn đề lựa chọn tỷ giá, bài viết đưa ra ví dụ cụ thể minh họa như sau:
Tại công ty cổ phần xuất nhập khẩu ABC đối với việc lựa chọn tỷ giá theo Thông tư 53/2016/TT-BTC và Thông tư 200/2014/TT-BTC.
Công ty cổ phần xuất nhập khẩu ABC kê khai và nộp thuế giá trị gia tăng theo phương pháp khấu trừ, kế toán HTK theo phương pháp kê khai thường xuyên, áp dụng năm tài chính từ ngày 01/01 – 31/12, có tình hình trong tháng 12/N như sau:
- Một số TK có gốc ngoại tệ đầu tháng 12/N:
+ TK 111 (2): 100.000 USD, Tỷ giá 20,0
+ TK 112 (2): 300.000 USD, Tỷ giá 21,5 (tại NH ACB)
+ TK 112 (2): 0 USD (Tại Sacombank)
+ TK 131 – A: 50.000 USD, Tỷ giá 21,2
+ TK 331 – B: 100.000 USD, Tỷ giá 21,4
Các TK khác có số dư giả định
II. Một số nghiệp vụ kinh tế phát sinh có liên quan đến ngoại tệ trong tháng 12/N:
1) Ngày 5/12, DN nhận chuyển khoản ngoại tệ từ khách hàng A trả hết số tiền nợ DN qua Sacombank. Tỷ giá mua ngoại tệ đầu ngày của Sacombank là 22,0 còn tỷ giá do Ngân hàng ACB công bố đầu ngày: mua ngoại tệ là 22,0 và bán ngoại tệ là 22,2.
2) Ngày 10/12, DN dùng 50.000 USD tiền mặt ngoại tệ mở L/C chuẩn bị nhập khẩu 1 lô hàng hóa tại Ngân hàng ACB. Tỷ giá mua ngoại tệ tại ACB công bố đầu ngày là 21,0 và bán ngoại tệ là 21,3.
3) Ngày 15/12, DN chuyển khoản từ ngân hàng ACB trả nợ cho người bán B. Tỷ giá mua ngoại tệ tại Ngân hàng ACB công bố đầu ngày là 21,2 và bán ngoại tệ là 21,3.
4) Ngày 25/12, Nhập khẩu lô hàng hóa với giá 50.000 USD đã thanh toán qua L/C. Tỷ giá mua ngoại tệ tại Ngân hàng ACB công bố đầu ngày là 21,0 và bán ngoại tệ là 21,4. (Giả định không xét đến các khoản thuế liên quan).
Yêu cầu: Định khoản các nghiệp vụ có liên quan trong và cuối tháng 12/N vào sổ sách theo 2 trường hợp:
– DN áp dụng các quy định tại Thông tư 200/2014/TT-BTC (Giả định DN sử dụng tỷ giá ghi sổ đối với các khoản mục Tiền theo tỷ giá bình quân, còn tỷ giá khi thu nợ, trả nợ theo tỷ giá đích danh).
– DN áp dụng quy định tại Thông tư 53/2016/TT-BTC (Giả định DN lựa chọn tỷ giá xấp xỉ = tỷ giá mua bán chuyển khoản trung bình trong ngày là tỷ giá duy nhất để hạch toán các nghiệp vụ có gốc ngoại tệ phát sinh trong kỳ. Khi đánh giá lại DN sử dụng tỷ giá mua bán chuyển khoản trung bình). Biết ngày 31/12/N, Ngân hàng ACB công bố tỷ giá mua ngoại tệ là 21,2 và tỷ giá bán ngoại tệ là 21,4
Kết luận
Thông qua ví dụ minh họa về việc hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ và cuối kỳ trình bày ở trên có thể dễ dàng nhận thấy, sự khác biệt rõ rệt giữa việc lựa chọn tỷ giá trong hạch toán theo quy định của Thông tư 53/2016/TT-BTC so với nội dung của Thông tư số 200/2014/TT-BTC ở những điểm sau:
Một là, so với Thông tư 200/2014/TT-BTC việc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế có liên quan đến ngoại tệ trong kỳ ở Thông tư 53/2016/TT-BTC đơn giản hơn. Bởi lẽ thực chất nếu được sử dụng tỷ giá giao dịch thực tế hoặc tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá mua bán chuyển khoản trung bình của ngân hàng nơi DN thường xuyên giao dịch cho cả bên Nợ và bên Có của các tài khoản có gốc ngoại tệ thì về cơ bản làm cho việc tính toán các tỷ giá sử dụng để hạch toán được đơn giản hơn. Đặc biệt, đối với các DN có các hoạt động xuất nhập khẩu, mua bán ngoại tệ với tần suất lớn trong kỳ.
Hai là, việc lựa chọn tỷ giá sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả kinh doanh cuối cùng của DN. Nếu giả định rằng, doanh thu của Công ty ABC trong năm N là 800.000, giá vốn là 500.000 và các khoản mục thu nhập, chi phí khác không xét đến, việc lựa chọn tỷ giá để ghi sổ kế toán sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả lợi nhuận trước thuế. Cụ thể, nếu theo Thông tư 200/2014/TT-BTC ở ví dụ trên thì lợi nhuận trước thuế = 340.000 còn theo Thông tư 53/2016/TT-BTC thì lợi nhuận trước thuế = 380.000.
Như vậy, nội dung của Thông tư 53/2016/TT-BTC tuy có sửa đổi, bổ sung nội dung về tỷ giá của Thông tư 200/2014/TT-BTC, song về cơ bản cho phép DN được quyền lựa chọn giữa việc sử dụng tỷ giá giao dịch thực tế và tỷ giá ghi sổ như cũ hoặc chỉ áp dụng duy nhất một loại tỷ giá theo quy định tại Thông tư 53/2016/TT-BTC. DN cần căn cứ vào đặc điểm hoạt động kinh doanh và yêu cầu quản lý của DN, căn cứ vào năng lực của đội ngũ kế toán để lựa chọn tỷ giá hợp lý làm căn cứ hạch toán và công bố thông tin trên báo cáo tài chính của đơn vị.
Tài liệu tham khảo:
- Bộ Tài chính (2014), Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 về chế độ kế toán DN;
- Bộ Tài chính (2016), Thông tư 53/2016/TT-BTC ngày 21/03/2016 về sửa đổi, bổ sung một số điều của Thông tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 hướng dẫn chế độ kế toán DN;
- Các trang điện tử: mof.gov.vn, tapchitaichinh.vn…
TS. PHAN THANH HẢI – ĐẠI HỌC DUY TÂN
